Riforma Procedure di Crisi: le nuove disposizioni fiscali

L’articolo 14 del “decreto sulle banche” stabilisce l’irrilevanza dei contributi percepiti a titolo di liberalità, escludendoli espressamente dalla categoria delle sopravvenienze attive. Il decreto legge 14 febbraio 2016 n. 18 (convertito dalla legge 49/2016, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 14 aprile) contiene disposizioni concernenti: la riforma del settore bancario cooperativo; la garanzia sulla cartolarizzazione delle sofferenze (Gacs); il regime fiscale relativo alle procedure di crisi; la gestione collettiva del risparmio.

Il Capo III del decreto detta alcune norme che introducono rilevanti benefici fiscali a favore dei soggetti sottoposti a procedure di crisi; nel prosieguo del lavoro, pertanto, si passeranno in rassegna le disposizioni dettate dagli articoli 14, 15 e 16, analizzando le novità normative dagli stessi previste. Il comma 1 dell’articolo 14 modifica l’articolo 88 del Tuir, inserendovi il nuovo comma 3-bis, che prevede l’esclusione dalla tassazione dei contributi percepiti “a titolo di liberalità” da soggetti per i quali risultino attivate procedure concorsuali ovvero procedure di crisi.

In particolare, la nuova disposizione stabilisce che “non costituiscono sopravvenienze attive, in quanto esclusi, i contributi percepiti a titolo di liberalità dai soggetti sottoposti alle procedure concorsuali previste dal Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, dal decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270, dal decreto-legge 23 dicembre 2003, n. 347, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 2004, n. 39, ovvero alle procedure di crisi di cui all’articolo 20 del decreto legislativo 16 novembre 2015, n. 180 nonché alla procedura di amministrazione straordinaria di cui agli articoli 70 e seguenti del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385 (…)”.

In tal modo, quindi, si stabilisce l’irrilevanza fiscale dei predetti contributi, che vengono espressamente esclusi dalla categoria delle sopravvenienze attive.

Ai fini dell’applicazione della norma in parola, deve trattarsi di contributi “percepiti a titolo di liberalità” da soggetti sottoposti a procedure concorsuali (fallimento, concordato preventivo, accordi di ristrutturazione, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, amministrazione straordinaria speciale per le imprese di rilevanti dimensioni). In tal caso, l’irrilevanza fiscale delle liberalità interessa tutti i settori di attività.

Con particolare riguardo al settore bancario, invece, i contributi rilevanti ai fini dell’applicazione del regime dell’irrilevanza fiscale sono quelli percepiti da:

• enti creditizi sottoposti alle procedure di crisi, di cui all’articolo 20 Dlgs 180/2015, attivabili qualora risultino accertati i presupposti indicati dall’articolo 17 del medesimo Dlgs (dissesto o rischio di dissesto bancario)
• enti creditizi sottoposti alla procedura di amministrazione straordinaria, di cui all’articolo 70 e seguenti del Dlgs 385/1993 (Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia).

In tali casi, pertanto, l’irrilevanza fiscale delle liberalità interessa specificamente il settore del credito. L’ambito soggettivo di applicazione del nuovo comma 3-bis dell’articolo 88 Tuir, quindi, è alquanto esteso, involgendo tutte le imprese eventualmente sottoposte a una delle procedure indicate dalla norma.

Sotto il profilo oggettivo, tuttavia, la medesima disposizione esclude dal proprio ambito di applicazione i contributi che l’impresa in crisi riceve a titolo di liberalità da “società controllate” ovvero da società “controllate dalla stessa società che controlla l’impresa”. Questi ultimi, pertanto, qualora percepiti, costituiranno sopravvenienze attive e, come tali, saranno assoggettate al relativo regime di tassazione. Come precisato nella relazione illustrativa del provvedimento, “i contributi agevolati sono quelli ricevuti esclusivamente a titolo di liberalità, qualunque ne sia la fonte di provenienza”.

Inoltre, l’ultimo periodo del comma 3-bis precisa che l’agevolazione in commento si applica “anche ai contributi percepiti nei ventiquattro mesi successivi alla chiusura delle predette procedure”. Ne consegue che l’arco temporale rilevante ai fini dell’agevolazione va dalla data di apertura della procedura di crisi fino al ventiquattresimo mese successivo alla chiusura della stessa. La relazione illustrativa precisa che “ai fini della definizione della data in cui l’impresa può considerarsi assoggettata alle procedure sopra evidenziate risultano mutuabili le disposizioni di cui al secondo periodo del comma 5 dell’articolo 101 del Tuir”. Tale ultima disposizione espressamente prevede che “il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese”.

Il comma 2 dell’articolo 14 fissa la decorrenza delle nuove disposizioni, stabilendo che il regime dell’irrilevanza fiscale risulta applicabile “ai contributi percepiti a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto-legge” (16 febbraio 2016), pertanto dal periodo d’imposta 2016. Tuttavia, limitatamente ai contributi percepiti nel 2016, ossia nel periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge (quindi, appunto, il 2016 per le società con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), la medesima disposizione stabilisce un criterio particolare per il riconoscimento dell’irrilevanza fiscale.

Rispetto a tali contributi, infatti, l’irrilevanza non opera immediatamente nell’esercizio in cui sono percepiti, ossia il 2016 (in cui, pertanto, gli stessi saranno assoggettati a piena e integrale tassazione), bensì “mediante una deduzione dal reddito ripartita in cinque quote costanti da effettuare nelle dichiarazioni dei redditi relative ai cinque periodi d’imposta successivi, sempre che tali proventi concorrano integralmente a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati”. In altri termini, l’esclusione ai fini fiscali per i contributi ricevuti nel 2016 opererà mediante una deduzione dal reddito ripartita in cinque quote costanti da effettuare a partire dalla dichiarazione dei redditi per l’anno 2017 – da presentarsi nell’anno 2018 – a condizione che tali proventi concorrano integralmente a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati. Tale ultima previsione, come segnalato dalla relazione illustrativa, si pone in deroga a quanto previsto dall’articolo 88, comma 3, lettera b), Tuir, che prevede la facoltà, per il contribuente, di optare per l’imputazione totale di detti contributi liberali al reddito di esercizio o di scegliere se imputarli in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi, ma non oltre il quarto (quindi massimo cinque esercizi).

Il successivo comma 3 dell’articolo 14 chiarisce che la determinazione dell’acconto dovuto per i periodi d’imposta per i quali è operata la deduzione è effettuata considerando, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata in assenza delle nuove disposizioni.

Il comma 4 dell’articolo 14, infine, valuta in 18,2 milioni di euro per ciascuno degli anni dal 2018 al 2022 e in 2 milioni di euro a decorrere dal 2023, gli oneri finanziari derivanti dal regime agevolato introdotto dalle nuove disposizioni, ai quali si provvede mediante corrispondente riduzione della dotazione del Fondo per interventi strutturali di politica economica, di cui all’articolo 10, comma 5, del Dl 282/2004.